税收公正与经济增长相关性分析研究——兼论中国税制改革必须直面的主要问题

姚 轩 鸽

    摘要：就税收是纳税人财富的损耗而言，任何税收都是一种恶。但这种恶却是一种“必要的恶”，一种必要的“扭曲与损耗”。作为一种必要的“扭曲与损耗”，是有助于增进全社会和每个纳税人福祉总量的。研究税收对经济的“扭曲与损耗”问题，必须首先弄清楚是何种税制对经济的“扭曲与损耗”，是政府主导的还是纳税人主导的？即要看这种税制的政体基础是什么？只有人道自由、民主宪政税制对经济的“扭曲与损耗”最小，而对经济“扭曲与损耗”最大的税制是以非民主政体为基础的。

    关键词：税收;经济增长;扭曲损耗;公正平等

    如果“扭曲与损耗”意味着纳税人作为物质财富创获主体利益的损失，那么这种损害应分为两种：一种是作为物质财富创获主体——纳税人的“目的利己、手段害己”，但结果利己的活动。正如人生病做手术，或者坚持冬泳活动一样，虽然手段害己，但就这种活动的最终结果而言，是有利于行为者——纳税人自身总体利益提高的。因此，也就是一种“必要的损害”。“必要的损害”在道德上是一种“必要的恶”，是人为了自己的利益最大化而不得不选择的一种“自害”行为。可见，“必要的损害”、“必要的恶”就是善的应该的行为。另一种则是作为行为主体的征税人，至少是名义上为了他人——纳税人——的目的而采取害人（纳税人）的手段的行为。这种目的利他、手段害他的行为，其结果则既可能是利他的——有利纳税人的，也可能是害他的——有害纳税人的。这样，“扭曲与损耗”就分为两类：必要的“扭曲与损耗”与不必要的“扭曲与损耗”。事实上，研究必要的“扭曲与损耗”仅具有理论上的意义，而研究不必要的“扭曲与损耗”则具有现实意义。就不必要的“扭曲与损耗”而言，情形可能更复杂一些。如果是目的利他、手段害他，但结果利他的行为，则属于必要的“扭曲与损耗”。否则，如果是目的利他、手段害他，但结果也害他的行为，则属于不必要的“扭曲与损耗”，是需要坚决回避的行为。

一

       现代行为心理学研究成果告诉我们，“目的利他、手段害他”与“目的利己手段害己”的行为都只能是一种偶尔的行为。但是，“目的利己、手段利他或害他”则是一种比较恒久的行为。这意味着，就税收的本质而言，一方面“目的利己、手段害己”是一种必要的“扭曲与损耗”，即以“小害”换“大利”的行为；另一方面就是“目的利己、手段害己”也不能过度，过度就会成为一种自杀行为，成为一种不必要的“扭曲与损耗”。

      就纳税人而言，如果他是税收治理活动的主体，是一种税制的主导者，这种税制能够体现他的税收意志。那么，来自政府的征税行为就是一种“必要的扭曲与损耗”，而且，即便是发生“不必要的扭曲与损耗”，也会尽快得以修复和矫正。这是因为，即使征税多了，也仍然是一种自己选择的行为，是一种“必要的扭曲与损害”。反之，如果一个税制体现的不是纳税人的税收意志，主导者是政府，这意味着，即便政府确实是为了纳税人的利益着想，能够将征的税完全用于纳税人的真实需求，而且尚在纳税人可以接受和容忍的范围之内，也只能是一种偶尔的行为。实践证明，政府一旦形成，就会成为一个自利组织，就会有自己的利益计较和诉求。这样，政府的征税行为，就很容易转化为“目的利己、手段害他”的行为，也就是损人利己的行为。一旦这样，就不仅仅是税收对经济增长的扭曲与损耗，而且是对税收治理终极目的——增进全社会和每个纳税人——的利益总量的背离，就会成为一种恶的行为。自然，也就无从谈起“扭曲与损耗”是必要的还是不必要的问题。

    可见，要探讨降低税收对经济增长的“扭曲与损耗”问题，必须首先弄清楚这个问题的前提是什么？严格说，只有在纳税人主导的税制下，如何降低税收对经济增长的“扭曲与损耗”问题才可能是一个真问题。如果一个税制是政府主导的，税制实际体现的仅是官家的税收意志，那探讨降低税收对经济增长的“扭曲与损耗”问题，只能成为一种供人展示言说技巧的伪话题，其现实意义会大打折扣。道理在于，在政府主导的税制下，税收对经济增长最大的“扭曲与损耗”，就是不能全面体现纳税人真实的税收意志，属于异化对经济增长的“扭曲与损耗”问题（本文暂不赘述）。根本说来，这种税制是背离人类创建税制的终极目的的，它会使税制本来 “必要的恶”的性质，转化成为一种常态的恶——次恶，或极恶。因此，这种税制注定是一种不人道、不自由、不公正的税制。或许，在这种税制下探讨税收对经济增长的“扭曲与损耗”问题，无异于与虎谋皮。

二

    一般而言，就税收意味纳税人财富的损耗说，任何税收都是一种恶。但是，这种恶是一种“必要的恶”，也是一种必要的“扭曲与损耗”。作为一种必要的“扭曲与损耗”，就其结果而言，无疑是有助于增进全社会和每个纳税人福利总量的。换句话说，凡是有助于增进全社会和每个纳税人福利总量的“扭曲与损耗”，就是必要的善的“扭曲与损耗”，就属于必要的“扭曲与损耗”。反之，凡是无助于增进全社会和每个纳税人福利总量的“扭曲与损耗”，就不是必要的 “扭曲与损耗”，就属于不必要的“扭曲与损耗”，就是需要我们尽力消除的“扭曲与损耗”。这同时意味着，凡是对经济和社会福利总量“扭曲与损耗”最少的税制就是最好的税制。相反，凡是对经济和社会福利总量“扭曲与损耗”最多的税制就是最坏的税制。实践证明，政府主导的税制，其税收对经济和社会的“扭曲与损耗”最多；而纳税人主导的税制，其税收对经济和社会的“扭曲与损耗”最少。因为政府主导意味着，这种税制体现的是政府及其官员的税收意志。尽管就其结果而言，很可能也满足了纳税人不少的公共需要。但是，这毕竟体现的不是纳税人的意志。正如主人养牛，虽然牛吃饱了，但那体现的是主人挤奶和吃肉或者赚钱的意志，牛，只是作为本钱而受到关心与呵护一样。坦率地说，关于什么是好的税制的问题，也就是判定一个税制优劣的问题，实际上，就是一个人类社会创建税制的终极目的问题，也就是是否增进全社会和每个纳税人福利总量的问题。凡是能够增进全社会和每个纳税人福利总量的税制，就是对全社会和每个纳税人利益伤害最小的税制，也就是最好的税制。因此，要降低税收对经济的“扭曲与损耗”，根本说来，就是要优化税制，要确立纳税人主导的税制，建立能够体现纳税人税收意志的税制。舍此一切，都可能是自欺欺人，或者是事倍功半的瞎折腾，也是在无端浪费社会公共资源。

三

     税收对经济的“扭曲与损耗”，原因可能很多，比如自由人道的缺失，公正平等的缺位等等，但就其根本而言，更多源于税制的不公平，特别是征纳税人之间权利与义务分配的不公正。因此，要探讨税收对经济的“扭曲与损耗”问题，关键是要弄清楚何谓公平？何谓税收公平？以及税收公平与经济 “扭曲与损耗”之间的关系问题。

    公正问题有多难，可以从历代思想家的论述略知一二。凯尔森（Kelsen）说：“没有别的什么问题被如此激烈地争论过；没有别什么的问题令人类为之流过那么多珍贵的鲜血和痛苦的泪水；没有别的什么问题令从柏拉图（Plato，前428/427——前348/347）到康德（Immanuel Kant，1724——1804）的那么多卓越的思想家对之苦苦考索；而时至今日，这个问题仍然像当初那样没有得到回答。看来这个问题正是人们甘愿为其奉献智慧，却又找不到一个确定的答案，而只能试图令问题本身更为完善的那些问题之一。”^［1］在目前关于“公正”的诸多定义中，笔者采信北京大学王海明教授的定义。他说：“公正是平等（相同、同等）的利害相交换的善的行为，是等利（害）交换的善行；不公正则是不平等（不相同、不同等）的利害相交换的恶行，是等利（害）交换的恶行。” ^{［2］（P303）} 关于税收的界定，笔者认为，应是指“国民与国家就公共产品交换价款缔结的原初及衍生契约”。就国家而言，是国家根据原初及衍生契约，对借用社会公共资源获取利益者征收一定的公共资源占有费用的活动；对国民而言，则是根据原初及衍生契约，向国家交纳一定的公共资源占有费用的活动。其区别仅在于，这种原初及衍生契约是自由的还是不自由的。但无论如何也无法改变，税收是“国民与国家就公共产品交换价款缔结的原初及衍生契约”这一本质。

    因此，所谓税收公正，也就是指——社会治理税收活动中，也即国家与国民，或者说征（纳）税主客体“应该且必须”如何的一个行为原则。进而言之，税收公正是指国家与国民之间，或者征纳税人之间，就公共产品供求交换价款之平等的利（害）相交换；税收不公正则是国家与国民之间，征（纳）税人之间，就公共产品供求交换价款不平等的利害相交换的恶行，是不等利（害）交换的恶行。税收公正的根本问题就是国家与国民之间，也即征（纳）税人之间权利与义务交换的问题。难怪罗尔斯一再强调：“正义的主要问题是社会的基本结构，或更准确地说，是社会主要制度分配基本权利与义务。”^{［3］（P5）}

    具体说，征（纳）税人权利与义务平等无疑有两层含义：（1）每个征（纳）税人所享有的基本权利，应该完全平等；（2）每个征（纳）税人所享有的非基本权利，应该比例平等。征纳税人基本权利是每个征（纳）税人在社会上生存与发展所需要的起码的最低的必要的权利；反之，征（纳）税人的非基本权利是每个征（纳）税人在社会上生存与发展所需要的比较高级的权利，是满足每个征（纳）税人在税收活动中比较高级的需要的权利。事实上，征（纳）税人基本权利是人权原则在税收领域的具体表现，如同人权原则是最重要的公正原则一样，征（纳）税人基本权利完全平等原则是税收公正最重要的公正原则。征（纳）税人的非基本权利——应该比例平等地分配的原则表明，社会应该不平等地分配每个征（纳）税人的非基本权利。当征（纳）税人的基本权利与非基本权利发生冲突、不可两全时，征（纳）税人基本权利的分配无疑优先于非基本权利的分配。这是因为，征（纳）税人的基本权利只能促进，决不会阻碍一切创获物质财富与精神财富的活动，只能增加而决不会减少每个征（纳）税人的非基本权利。而且，征（纳）税人的基本权利之间根本不会发生冲突的，所以，基本权利之间不存在什么优先性。也因此，一切为使征（纳）税人获得较大的经济利益而剥夺其在税收方面的政治等基本权利的做法，都是不符合税收公正原则的。

    运用平等总原则指导具体的征（纳）税人权利分配，就是要通过税收政治平等、税收经济平等、税收机会平等来实现。第一，税收政治平等是指征（纳）税人掌握税收权力对税收活动进行统治与管理的权利。一般分为两种：一是直接的统治与管理，一是间接的统治与管理。前者无疑是指担任税收管理与统治组织中一定政治职务的权利，后者是指纳税人对税收统治与管理活动的参政权，比如选举权、罢免权、创制权、复决权“四种”权利。所有纳税人完全平等地享有税收领域的政治自由意味着：一个社会的税收命运应当由所有纳税人决定，纳税人享有的这种权利，意味着他们是国家最高税收权力的执掌者，任何团体和个人都无权剥夺纳税人的这一基本权利。它是全体纳税人共享的最高权力，也是民主政治的基本依据之一。因为“平等是民主合理性的关键。”^{［4］（P278）} 而担任税收管理与统治组织中一定的政治职务是一种非基本权利，应该按其政治贡献大小比例平等地享有。第二，税收经济平等是指按每个征（纳）税人的基本物质需要分配的基本经济权利，是每个征（纳）税人因为是社会的一个分子所应该享有的基本物质需要的权利。如前所述，按需分配是每个征（纳）税人基本经济权利的完全分配原则；按劳分配则是每个征（纳）税人非基本经济权利的比例平等分配。根据基本权利优先的原则，按需分配原则应该优先于按劳分配原则，只有当二者发生冲突，不可两全时，才应牺牲按劳分配保全按需分配。第三，税收机会平等是指每个征（纳）税人获得政治、经济等具体权利之机会，主要是指竞争非基本权利——税收领域的地位、权力和社会财富等机会。税收机会平等意味着，对所有的征（纳）税人，一切非基本权利都应该平等地，并且仅仅平等地按照他所做出的贡献（才能+品德）来分配。需要指出的是，征（纳）税人的这种机会平等并不是机会平等的全部，而是一种表面的、形式的机会平等。因为，一些征（纳）税人的才德比较差，贡献比较少，从而只能享有较少的非基本权利，完全可能是因为他们缺乏发展才德、做出贡献的机会。这样，机会平等又可分为竞争非基本权利的形式的、表层的机会平等和发展才德、做出贡献的实质的、深层的机会平等。对此萨托利说：“我建议把机会平等在分为平等进入和平等起点。”“平等进入就是在进取和升迁方面没有歧视，为平等的能力提供平等的进入机会……平等起点的概念则提出了一个完全不同的基本问题，即如何平等地发展个人潜力。”^{［5］(P350)} 显然，机会平等是所有纳税人的一种基本权利，是每个纳税人的人权。

    可见，税收不平等是产生经济“扭曲与损耗”的根本原因，其中对征纳税人之间基本权利分配的不公正问题，对经济的“扭曲与损耗”最大，征纳税人之间非基本权利分配的不公正次之。

四

     税收公正的内涵与本质的分析告诉我们，税收不公对经济的“扭曲与损耗”最大。因为，要实现税收公正，必须满足以下要义。换句话说，如果无法满足以下要义的税收公正，都是不完善的税收公正。这岂不意味着，税收治理越不公正，对经济的“扭曲与损耗”就越大。税收公正的十二项要义如下：

   （一）税收权力必须合法，即征税权力必须经过纳税人的承认与同意。这是因为，税收权力是保障征（纳）税人权利与义务的根本手段。

   （二）纳税人应是税制的主导，是税收治理最高权力的执掌者。就是说，税制的选择、税收政策的制定等等最终决策权应由纳税人掌握。

   （三）征（纳）税人的权利与义务具有逻辑相关性。即征税人的权利就是纳税人的义务，纳税人的权利就是征税人的义务。因此，征税人权利的实施与义务的兑现必须接受纳税人或其委托人的监督，以保证征税的合法性，以及税款的合理运用，促进税收终极目的的实现。

   （四）税收公正首先要追问的是征（纳）税人之间的权利与义务是否平等地交换，其次才是税收权利与义务在不同的征（纳）税人之间的公正分配，包括中央政府的征税权利与义务和地方政府的征税权利与义务的公正分配；不同区域、行业、性质、城乡、国内外纳税人之间权利与义务的公正分配，等等。

   （五）征（纳）税人权利与义务的分配是否遵循了“贡献、品德与才能、需要、平等”这四个公正分配原则。或者说，是否做到了征（纳）税人的权利应该与他们的贡献成正比而与他的义务相等；是否做到了按照征（纳）税人的“德才”这个潜在的贡献分配其相应的权利与义务；是否按照征（纳）税人的需要原则分配其相应的权利与义务；是否按照完全平等原则分配了征（纳）税人的基本权利与义务，必须对所有的征（纳）税人一视同仁，让所有的征（纳）税人都有相同的征纳税权利与义务；是否按照比例平等原则分配了征（纳）税人的非基本权利与义务，对同样的征（纳）税人一视同仁，即相同的征（纳）税人权利与义务相同，不同征（纳）税人的权利与义务不同。

   （六）所有纳税人是否完全平等地享有对税收活动的统治与管理权，比例平等地享有担任税收管理与统治组织中一定政治职务的权利。或者说，一个社会的税收命运是否由所有纳税人决定，纳税人是否是国家最高税收权力的执掌者。

   （七）每个征（纳）税人的基本经济权利是否完全平等地分配，即做到了按照每个征（纳）税人的基本物质需要分配基本的经济权利。这是每个征（纳）税人因为是社会的一个分子所应该享有的基本物质需要的权利。同时，是否做到了每个征（纳）税人非基本经济权利的比例平等分配原则，即按劳分配。

   （八）所有征（纳）税人获得政治、经济等具体权利之机会是否完全平等分配，特别是所有征（纳）税人“发展才德、做出贡献”的实质的、深层的机会之权利与义务是否做到了完全平等分配。机会平等是所有征（纳）税人的一种基本权利。

   （九）不存在为使征（纳）税人获得较大的经济利益而剥夺其在税收方面的政治等基本权利的现象。

   （十）税制体现了对弱势群体权利的补偿原则。

   （十一）地方政府之间权利与义务的公正是税收公正不可忽视的重要组成部分。这一公正意味着税收权力在所有地方政府之间分配时也应当公正。具体说，中央政府所拥有的税收权利与义务应当与地方政府所拥有的税收权利与义务相等。中央政府分配给地方政府的税收权利与义务应该与他们的贡献成正比而与他们所承担的税收义务相等。一方面，每个地方政府不论其大小，都应该完全平等地分配到应有的税收基本权利，因为他们参与政府管理体系缔结的基本贡献都是一样的；另一方面，每个地方政府因为各自的具体税收贡献不等应当享有相应的非基本权利，或者说比例平等地享有非基本权利。同时，每个地方政府都有权利代表本区域纳税人与其它地方政府一起完全平等地共同执掌国家的税收最高权力，从而决定国家的税收命运。但在担任相应的涉税政治职务时，则应该根据比例平等的原则，不平等地担任。另外，每个地方政府都应该按照基本需要完全平等的原则，完全平等的分配到基本的税收权利（最低的政府运作收入），比例平等地分配到非基本的税收权利（宽裕的财政收入）。而且，每个地方政府都应该完全平等地拥有发展自己、做出贡献，以及竞争各种非基本权利的机会。

   （十二）税收立法、执法和司法活动实现了基本的程序公正。

    事实上，一个愿意奉行税收公正的优良税制，它的税权分配，征税人权利与义务的分配，它的一切税收立法、司法、执法活动、税收政策的制定，以及税制结构，税种、课税对象、纳税人的、税率以及征税环节的选择等等，都必须体现上述十二项要义。体现得越多，其税收治理体系就越公正，税制就越优良，税收对经济的“扭曲与损耗”就越小；反之，则越不公正，越落后，税收对经济的“扭曲与损耗”就越大。

五

    由此可见，当下中国税制不公的主要缺陷及其对经济的“扭曲与损耗”状况。具体说，中国税制不公及其对经济“扭曲与损耗”存在的主要问题如下：

    （一）重视观念层面的税收公正，忽视实质层面的税收公正。就是说，现行税制虽也强调税收公正，甚至也把税收公正问题当作税制改革的目标，但却回避对保证税收公正的前提——税权合法性问题的追问。在对税权制约方面，更是缺乏积极有效的作为。常识告诉我们，税收权力的合法性以及对税收权力的监督制约水平，直接关系甚至决定着税收公正的根本方向与结构，制约着一个税制系统误差的大小。因为，税收权力合法性以及对税收权力的制衡，从根本上主宰着一个社会税收治理的基本模式和结构，也就是税制的基本模式。比如是纳税人主导型的税制，还是政府主导型的税制；是民主宪政型的税制，还是威权人治型的税制。从税收权力的来源看，纳税人主导型的税制是比较公正的税制，而政府主导型的税制，其本身的公正性就要差。民主宪政型税制的公正性更大，因为它对税收权力的运用进行了制度性的约束，可以把税收权力的正面作用发挥得最好，把其负面效应限制到最小，从而最大化地实现税收的终极目的——增进全社会和每个纳税人的福祉总量。

    （二）重视纳税人之间权利与义务分配的公正，忽视政府（征税人）与纳税人之间权利与义务分配的公正。税收公正是指国民与国家之间等利（害）交换的善行，这是税收公正的基本问题，也是首要问题。然后才是国民与国民之间，纳税人之间权利与义务的公正分配问题。如果前者的公正问题没有得到有效解决，后者的公正问题就缺乏应有的前提与基础。而且，如果征税最终决定权掌握在政府手里的话，严格说，根本不存在什么税收公正。同样，如果制度性的监督制约机制不健全，或者存在功能性问题的话，这种税收不公的危害会更大^{［6］(P18~20)}。

    （三）重视纳税人之间权利与义务分配的公正性，忽视政府之间（包括同级之间、上下级政府之间）的税收公正问题。政府之间的税收公正首先有一个税权公正分配的问题，它是税收公正不可忽视的重要组成部分，如果没有这一公正，税收治理体系的结构性公正也无从谈起。这是“因为在国家机构内部不建立能够发挥中央与地方两个积极性的法制化的税权机制，如果在立法、执法和司法机构之间不建立起相互制衡的税权机制，在集权和分权之间不建立一个稳定的规则，既不利于我国依法治税和税收法制化，也不利于分税制财政体制的进一步完善。”^［7］(P4) 孟德斯鸠告诫我们：“如果一个人或是由重要人物、贵族或平民组成的同一个机关行使这三种权力，即制定法律权、执行公共决议权和裁判私人犯罪或诉讼权，则一切便都完了。”^{［8］（P156）}

     现行税收治理体系的不公性在这方面存在不少问题。而且正因为这一领域税收公正的缺失，中央往往从维护自身利益角度出发，随时改变税权划分规则，过度强调集权，随意性分权，循环往复收放税权，使我国税权划分存在不少问题。过度的集权，诱发地方政府寻求制度外的措施和手段谋求自身利益，使整个利益分配机制愈加不规范。^{［7］(P153)}

   （四）仅仅重视税收非基本权利比例平等原则，忽视了税收基本权利的完全平等分配原则。不论在纳税人权利分配方面，还是在地方政府税收权利分配方面，更多的时候是在“效率优先，兼顾公平”的思想指导下，强调比例平等原则，悬置或者忽视基本权利的完全平等分配原则。其结果，往往侵害纳税人或地方政府的基本税收权利，背离税收增进全社会和每个纳税人福利总量的终极目标，导致纳税人之间贫富的加剧。强调税收基本权利的完全平等分配意味着，当一个社会还有一个人，一个政府无法生存时，严格地讲，任何人和地方政府没有权利享受“过得很好”的税收非基本权利。或者说，当所有纳税人之间、地方政府之间的税收利益不发生根本性冲突，可以两全的情况下，不应该损害任何一个纳税人或地方政府的税收利益，即 “帕累托最优状态”。中国近年来贫富差距一再加大的现实表明，如果不重视广大纳税人之间、地方政府之间的基本税收权利的完全平等分配，贫富差距加剧的趋势就不可能得到有效遏制。

    （五）仅仅重视征（纳）税人主体的形式的表层的机会平等，忽视了征（纳）税人主体实质的深层的机会平等。比比皆是的不同所有制、不同区域、不同行业等等企业之间存在的税负不公，教育不公，就是对不同区域之间、城乡之间、行业之间、纳税人之间等不同征（指地方政府）纳税人“发展潜能的机会平等”的剥夺，使一些地区、一些地方政府、一些人丧失了“发展潜能的机会”。诸如国有企业对公共资源的垄断、教育经费的倾斜性投入、教育资源的不公平占有，等等，这些都是导致征（纳）税人主体的实质的深层的机会平等缺失的根本原因。而政策性倾斜所导致的城乡之间“发展潜能”的机会不平等问题更突出。

    （六）仅仅强调比例平等原则，忽视了补偿原则。补偿原则，这在罗尔斯看来就是正义的应有之意：“社会和经济的不平等（例如财富和权力的不平等），只要其结果能给每个人，尤其是那些最少受惠的社会成员带来补偿利益，它们就是正义的。”^［3］(P56)  因为，如前所述，若是没有社会、社会合作，任何大腕统统都会一事无成。发达地区的努力、运气等等都会成为无源之水，无本之木，都不会做出什么巨大贡献。以此观之，东部地区、城镇、大城市、富人等等强势群体的成功与富裕，客观上都是比弱势群体较多地使用了大家共同的资源，因此，也就间接地包含着地区、农村等等弱势群体的贡献。

     就理论而言，导致上述中国税制不公，加剧了对经济“扭曲与损耗”的主要根源在：

    首先，对“公平”概念的误读。毋庸讳言，关于税收不公的所有争论，都是因为对“公平”概念的认识未达统一。其实，公平、公正、正义、公道都是同一个意思，是“行为对象应受的行为，是给予人应得而不给人不应的行为。”当代伦理学家麦金太尔也认为：“正义是给每个人——包括给予者本人——应得的本分。”^［9］(P56) 

    其次，对“平等”概念的误读。“平等”是人们相互间与利益获得有关的相同性；不平等则是人们相互间与利益获得有关的差别。对此萨托利说：“平等表达的是‘相同’的观念……两个或更多的人或事物，如果在某些或所有方面是完全相同的、同样的或相似的，就可以说它们是平等的。”^{［10］(P33)}但从其产生看，“平等”一般有自然的与社会的两大类。区别在于自然平等仅仅是个利益问题，而不是个应该不应该的权利问题。法国《人权宣言》：“平等就是人人能够享有相同的权利。”但是，只有基本权利才应该完全平等，而非基本权利则应该比例平等。而且，二者发生冲突，不可两全时，基本权利的分配无疑应当优先于非基本权利。比如，一个人要吃饱（基本权利）与一些人要吃好（非基本权利）之间发生冲突时，吃饱应该优先于吃好。

    再次，对“公平”与“平等”关系的误读。上述对“公平”与“平等”的概念分析告诉我们，“公平”与“平等”二者不是同一个概念，平等原则是一种特殊的公平，它从属于公平原则。平等是指人们相互间的与利益获得有关的相同性，而平等原则是一种特殊的平等，它从属于公平原则又重要于公平原则，是一种特殊的公平原则^［10］。

    第四，对“效率”概念误读。心理学研究成果告诉我们，人的活动能力由其活动方式直接决定。或者说，决定主体效率的动力因素主要是人的活动努力程度，具体说就是人的活动的积极性、主动性与创造性，而这“三性”通常由公平决定。换句话说，如果一个社会越公平，这个社会成员的劳动积极性就越高，反之便越低。因为，越公平意味着， “恶得恶报，善得善报”。 

    第五，颠倒了“公平与效率”之间的关系。毋庸置疑，“公平”与“效率”是完全一致的正相关的关系，公平是效率的根本保证，二者根本不会发生冲突，但平等原则与效率的关系却完全相同。因为平等原则是一种特殊的、最重要的公平，它从属于公平。事实上，平等与效率的关系，一方面表现为“基本权利完全平等”的公平与效率的关系，另一方面表现为“非基本权利比例平等”的公平与效率的关系。平等原则与效率的关系跟公平与效率的关系一样具有正相关性，而平等（或不平等）与效率的关系，则完全取决于平等（或不平等）是否符合平等原则、是否公平。如果符合，便与效率成正相关关系；不符合，便与效率呈负相关关系。^［11］ 就税收对经济的扭曲与损耗而言，税制越是公平，对经济的扭曲与损耗就越小；反之，越是不公平，对经济的扭曲与损耗就越大。

    第六，“效率优先，兼顾公平”作为社会治理指导思想。上述分析告诉我们，“效率优先，兼顾公平”命题的理论缺陷在于：一是将公平与平等等同起来。二是将“在此之后”等同于“因此之故”。^［2］1949年以来，特别是近三十几年来，由于明确将“效率优先，兼顾公平”作为改革开放的指导思想，也公开悬置了完全平等原则，更多强调比例平等原则，结果只会加大税收不公，加剧对经济的“扭曲与损耗”，扩大全社会的贫富差距，积累转型的风险与压力。

六

     总而言之，探讨税收对经济的“扭曲与损耗”问题，必须首先弄清楚是何种税制对经济的“扭曲与损耗”，是政府主导的还是纳税人主导的？根本说来，要收先看这种税制依托的是什么政体？只有民主宪政人道的税制是对经济的“扭曲与损耗”最小的，而对经济“扭曲与损耗”最大的税制是非民主政体。这样，探讨税收对经济的“扭曲与损耗”问题，其实就是一个如何优化税制，建立人道自由、民主宪政税制的问题，至于枝节性的技术探讨，虽然也其价值不可忽视，但终归事倍功半。此外，税制本身的自由性，也是影响税制对经济“扭曲与损耗”的核心因素，笔者将另文探讨。

〔参考文献〕

     ［1］（美）凯尔森（Kelsen）.何谓正义［EB/OL］.张书友译.法学时评网,2004-06-06.  

     ［2］王海明.新伦理学［M］.北京：商务印书馆，2001.

     ［3］（美）罗尔斯.正义论［M］.北京：中国社会科学出版社，1988.

     ［4］（美） 科恩.论民主［M］.北京：商务印书馆，1988.

     ［5］（美）萨托利.民主新论［M］.北京：东方出版社,1993.

     ［6］姚轩鸽. “效率优先,兼顾公平”的理论缺陷与现实尴尬研究［A］.第13次中韩伦理学讨论会国内学者论文［C］.南京：中国伦理学会、江苏省社科联、江苏省行政学院和南京师范大学，2005.

     ［7］杨文利.中国税权划分问题研究［M］.北京：中国税务出版社，2001.

     ［8］（法）夏尔·路易·孟德斯鸠.论法的精神［M］.张雁深译.北京：商务印书馆,1982.

     ［9］（美）麦金太尔.谁之正义？何种合理性？［M］.北京：当代中国出版社，1996. 

     ［10］Giovanni Sartori.The Theory Democracy Revisited［M］.Chatham House Publisher,Inc.Chartham,New Jersey,1987.〖ZK)〗

     ［11］孙英.论公平与效率［J］.江海学刊,1997,(5).

      作者简介：姚轩鸽(1962-)，男，陕西扶风人，西安市国家税务局学会秘书处研究员，著有《税道苍黄：中国税收治理系统误差现场报告》等。